Fiscalité des cryptomonnaies #1 – L’impôt sur le revenu

Entre une administration fiscale qui entretient le flou sur la question et la multitude d’avis divergents sur Internet, il est aujourd’hui difficile d’obtenir des informations précises sur la fiscalité des cryptomonnaies. Pour ce premier article d’une série de publications sur la taxation des bitcoins et autres cryptos, nous vous proposons un panorama de l’imposition sur le revenu en la matière.

Malgré une annonce de Benjamin Griveaux, porte-parole du gouvernement, sur l’application aux cryptomonnaies du Prélèvement Forfaitaire Unique (PFU), ou “flat tax”, au taux de 30%, aucune confirmation n’a été donnée à ce jour. En cas de confirmation, la flat tax ne s’appliquerait que sur les revenus 2018.

Avant de se lancer dans le vif du sujet, une petite mise en garde : quelle que soit l’utilisation de vos cryptos (achats de la vie quotidienne, trading), oubliez dès maintenant la règle « No cash, no tax », et n’imprimez que celle qu’applique l’administration fiscale en pratique : « You move, we shoot ».

Soyons bref, retenez simplement que TOUTES les opérations sur vos actifs déclenchent l’imposition, et que seul le hold est valable pour éviter les griffes du fisc. En effet, l’application des règles actuelles permet déjà l’imposition au moindre mouvement.

Une fois ce principe bien en tête, il est temps de s’intéresser au régime fiscal des cryptos.

I/ Les différents régimes d’imposition au titre des opérations sur des cryptomonnaies

Actuellement, la position officielle de l’administration consiste à qualifier les gains réalisés grâce aux ventes de cryptos de BNC (bénéfices non commerciaux) lorsqu’elles sont réalisées à titre occasionnel, et de BIC (bénéfices industriels et commerciaux) lorsqu’elles sont réalisées à titre habituel[1].

1)      Qu’est-ce qu’une activité « habituelle » ?

Contrairement à ce que l’on peut souvent entendre, il n’existe pas de critère fixe pour déterminer si une activité est habituelle ou occasionnelle, c’est une question de contexte.

L’administration précise que l’habitude se déduit notamment des délais séparant les dates d’achat et de revente, du nombre de bitcoins vendus, des conditions de leur acquisition.

La liste n’est ni exhaustive, ni cumulative : d’autres critères peuvent être utilisés, et un seul de ces critères peut permettre de qualifier une activité habituelle.

En tout état de cause, rien n’est gravé dans le marbre, ne considérez donc pas que vous êtes en BNC en raison du montant de vos gains par rapport à vos autres revenus ou en raison d’opérations effectuées seulement une ou deux fois par mois.

Prenons juste un exemple pour que vous compreniez que cette condition d’habitude est interprétée de manière très souple par nos juridictions.

Il a été jugé que l’acquisition de trois lots d’objets d’art suivie de la revente d’un seul de ces lots la même année, puis de la revente partielle du deuxième lot 2 ans plus tard permettait de caractériser un exercice habituel d’une profession commerciale[2].

Il s’agit d’un examen au cas par cas, et la façon dont l’administration appliquera ce texte aux opérations sur des cryptos est un mystère.

Néanmoins, pour les adeptes du daytrade ou du mining, la balance penchera plutôt en faveur des BIC, mais l’affaire est à suivre.

Ce qu’il faut retenir : il n’y a pas de critère fixe pour déterminer si l’activité est habituelle ou occasionnelle. Plus la fréquence de vos trades sera élevée, plus vous pencherez vers la catégorie BIC, sachant qu’il est possible qu’une faible fréquence (1 fois par mois ?) vous fasse basculer dans cette catégorie.

2)      Le résultat imposable au titre d’une activité occasionnelle

Aujourd’hui, deux régimes BNC coexistent : celui de la déclaration contrôlée, et celui du micro-BNC, l’application de ces régimes étant liée aux recettes réalisées.

Le terme « recette » fait ici référence au « prix de vente » d’une opération, c’est-à-dire la valeur en euros à laquelle vous vendez vos cryptomonnaies. Vous serez imposés sur votre bénéfice, c’est-à-dire sur vos recettes moins vos charges.

Petite précision, pour compliquer les choses : l’administration illustre l’application du régime BNC par un exemple de calcul dont les modalités sont celles d’un régime de plus-values, et non celles d’un régime BNC… Il est donc difficile de savoir s’il faut suivre le calcul de l’administration ou les règles BNC. Ce sont les règles BNC que nous présenterons.

2.a) Le régime micro-BNC

Ce régime bénéficie de plein droit aux contribuables réalisant moins de 70.000 € de recettes, mais il est toujours possible d’opter pour le régime de la déclaration contrôlée.

Le régime micro ne permet pas de déduire les dépenses réellement supportées au cours de votre activité liée aux cryptos, mais permet l’application d’un abattement forfaitaire de 34% de vos recettes, avec un minimum de 305 €, sans aucun justificatif à fournir.

Les bénéficiaires du régime micro n’ont pas l’obligation de tenir une comptabilité formelle, mais doivent tenir un document enregistrant le détail journalier de leurs recettes.

En pratique, l’option pour ce régime n’obéit à aucun formalisme particulier, il suffit simplement de reporter le montant des recettes (sans abattement) dans la case adéquate de l’imprimé n° 2042 C Pro, à remplir en même temps que la déclaration des autres revenus.

2.b) Le régime de la déclaration contrôlée

Important : en cas d’application du régime de la déclaration contrôlée, le bénéfice sera majoré de 25% si le contribuable n’est pas adhérent à une Association Agréée (AA). En l’état, il n’est hélas pas possible d’adhérer à une AA sans être déclaré auprès d’un Centre de Formalités des Entreprises.

Ce régime s’applique obligatoirement aux contribuables ayant réalisé des recettes supérieures à 70.000 €, et sur option pour ceux ayant réalisé des recettes inférieures.

Les recettes à prendre en compte sont déterminées selon une comptabilité de caisse, c’est-à-dire en retenant les recettes encaissées et les dépenses réellement payées.

En cas de trade, l’encaissement correspondra à la valeur des cryptos vendues, fixée au moment de la réception dans votre wallet internet des cryptos achetées. En cas de conversion en monnaie fiat, il s’agit de la réception des fonds.

Les dépenses payées correspondent à vos achats de cryptos et autres frais “courants” (notamment les frais liés à l’utilisation des exchanges, outils et documentation de trading).

Pour votre matériel informatique, si vous décidez de l’affecter (d’un point de vue comptable) à votre activité, celui-ci sera la plupart du temps qualifié d’immobilisation plutôt que de charge. Nous n’entrons pas dans le détail, retenez simplement qu’une immobilisation n’est pas, en principe, immédiatement déductible, mais doit être amortie, et que sa vente relève du régime des plus-values professionnelles.

Il est également possible d’opter pour une comptabilité d’engagement.

Sur les charges, en cas d’utilisation mixte (utilisation pour les opérations sur des cryptos, mais aussi à des fins privées), il convient en principe de calculer la part relevant des opérations cryptos, déductible, de celle relevant d’une utilisation privée, non déductible.

En pratique, inutile de se leurrer, si vous êtes en BNC, vous aurez très peu de frais, l’activité étant occasionnelle. Toutes ces considérations sont donc plutôt théoriques, et les charges que vous devriez comptabiliser sont essentiellement vos (rares) achats de cryptos.

Sur les obligations comptables, vous avez l’obligation de tenir un livre-journal présentant le détail des recettes et des dépenses journalières, ainsi qu’un registre des immobilisations et des amortissements relatifs aux biens affectés à l’activité crypto, en respectant la nomenclature comptable en cas d’adhésion à une AA.

Enfin, vous devez souscrire chaque année une déclaration du résultat non commercial (imprimé n° 2035) et reporter votre bénéfice sur le formulaire n° 2042 C Pro.

3)      L’imposition au titre d’une activité habituelle

Ici, ça devient plus technique : il existe trois régimes différents, et le bénéfice ne se calcule pas comme en BNC (c’est pourquoi la question de l’habitude vient avant celle du bénéfice).

3.a) Le régime micro-BIC

Le principe est le même que pour le micro-BNC : on prend en compte le montant brut du chiffre d’affaires (CA) et on soustrait les charges calculées forfaitairement.

Petite difficulté, deux plafonds existent :

• Le premier plafond est fixé à 170.000 €, et concerne notamment les entreprises ayant pour commerce principal de vendre des marchandises ou des objets.
• Le second plafond est fixé, comme pour le micro-BNC, à 70.000 €.

L’administration n’a pas encore pris position sur le plafond auquel il convient de se référer.

Pour le plafond à 170.000 €, l’abattement forfaitaire est fixé à 71% du CA, tandis qu’il est de 50% du CA pour le plafond à 70.000 €. Dans les deux cas, il est au minimum de 305 €.

En principe, le CA est calculé selon une comptabilité d’engagement, mais l’administration admet de prendre en compte les recettes effectivement encaissées[3].

Pour la déclaration, même chose qu’en BNC, direction l’imprimé n° 2042 C Pro.

3.b) Le régime réel simplifié

Important : en cas d’application d’un régime réel (simplifié ou normal), le bénéfice sera majoré de 25% si le contribuable n’est pas adhérent à un Centre de Gestion Agréé (CGA). En l’état, il n’est pas possible d’adhérer à un CGA sans être immatriculé auprès d’un Centre de Formalités des Entreprises.

Ce régime s’applique :

• obligatoirement aux contribuables ayant réalisé un CA supérieur au plafond micro-BIC,
• sur option pour ceux ayant réalisé un CA inférieur.

Il n’est possible de bénéficier de ce régime que si le CA est inférieur à 788.000 € (activité de vente de marchandises ou d’objets) ou 238.000 € (autres activités). Comme pour le micro-BIC, nous ne savons pas encore à quel plafond il convient de se référer.

Ce régime ne permet pas de prendre en compte des charges forfaitaires, seulement les charges réelles, mais impose des obligations comptables allégées.

Dans le cadre d’une comptabilité BIC, le bénéfice est égal à la variation d’actif net entre la clôture et l’ouverture d’un exercice.

Vous n’avez rien compris ? C’est normal, c’est plus parlant en illustrant (mais accrochez-vous tout de même).

Pour simplifier à l’extrême, on prend une photographie de votre bilan en début d’exercice, et on reprend la même photo en fin d’exercice (au début et à la fin de l’année en général). Le “jeu des 7 erreurs”, c’est-à-dire les différences entre les deux bilans, permettra de déterminer si vous avez fait un bénéfice ou un déficit.

On impose donc l’augmentation de valeur du portefeuille. Encore faut-il savoir comment est caractérisée cette augmentation de valeur.

Prenons un exemple :

Vous décidez de miner des ETH. Ceux-ci seront inscrits en stock pour leur coût de revient (en gros, le coût de l’électricité utilisée), disons 100 €. Tant que vous ne vendez pas, ces ETH demeurent inscrits au bilan pour leur coût de revient, soit 100 €.

Vous décidez d’échanger ces ETH, dont la valeur est maintenant à 1.000 €, pour acheter des XRP. Les XRP seront inscrits au bilan pour leur coût de revient, c’est-à-dire le prix d’achat, soit 1.000 €.

Mon stock comptable de cryptos est passé de 100 € à 1.000 €, vous avez donc une variation d’actif net de 900 €. Cette variation constitue votre produit imposable.

Tant que vous ne touchez pas vos XRP, ils restent inscrits pour leur coût de revient, mais si vous décidez de les revendre, vous répétez l’opération et vous inscrivez vos nouvelles cryptos pour leur prix d’achat.

Le traitement est identique en cas de conversion en monnaie fiat, si ce n’est que celles-ci ne seront pas inscrites en stock (mais vous n’êtes pas là pour faire de la comptabilité).

Petite précision, si la valeur réelle des cryptos devient inférieure à leur coût de revient, ce dernier ne change pas, mais on constate une provision pour dépréciation, qui vient diminuer l’actif et donc le bénéfice. Par ailleurs, nous ne discutons pas ici de comptabilité, nous n’aborderons donc pas la question de la meilleure façon d’inscrire des cryptos au bilan, et partirons du principe qu’il s’agit de stock.

Vous pouvez à nouveau respirer, la partie la plus technique est derrière vous.

En régime réel, le CA et les charges sont déterminés selon une comptabilité d’engagement, c’est-à-dire en prenant en compte les créances acquises et les dettes certaines. Inutile de détailler, retenez qu’on comptabilise les paiements lorsque leur principe et leur montant sont fixés, et non lors du paiement effectif. En pratique, pour une activité crypto, le principe du flux et son effectivité coïncident souvent, l’impact est donc limité.

Vous devez également tenir une comptabilité. Pour les personnes physiques, celle-ci peut être simplifiée. Nous n’entrons pas dans le détail des différences entre une comptabilité « normale » et une comptabilité « simplifiée », nous quitterions le domaine fiscal pour nous perdre dans des détails.

Il faut également déposer des déclarations spécifiques de résultat (imprimé n° 2033) et ses sept annexes chaque année avant le 2ème jour ouvré suivant le 1er mai, puis reporter le bénéfice sur l’imprimé n° 2042 C Pro.

3.c) Le régime réel normal

Ce régime s’applique :

• Obligatoirement aux contribuables ayant réalisé un CA supérieur au plafond du réel simplifié,
• Sur option pour ceux ayant réalisé un CA inférieur.

Ce régime est globalement identique au réel simplifié, si ce n’est que les obligations comptables sont plus lourdes : souscription d’une déclaration n° 2031 et de ses huit annexes, ça devient compliqué. Comme d’habitude, le bénéfice est reporté sur l’imprimé n° 2042 C Pro.

II/ Le bénéfice imposable en pratique

1) Régimes micro (BNC et BIC)

Vous prenez la valeur des cryptos vendues, vous appliquez l’abattement forfaitaire prévu, et le tour est joué. L’impôt est dû en cas de trade ou en cas de conversion en fiat.

Avantage : charges forfaitaires souvent avantageuses, beaucoup de simplicité, pas de comptabilité à tenir, pas de majoration du bénéfice en l’absence d’adhésion à une AA ou à un CGA.

Inconvénient : imposition de toute opération sur vos cryptos, charges forfaitaires pouvant être inférieures aux charges réelles (surtout pour ceux faisant des petites marges sur leurs trades), impossibilité de faire un déficit.

2) Régime de la déclaration contrôlée (BNC)

Le bénéfice imposable correspond aux recettes encaissées diminuées des charges payées.

Si vous avez bien suivi, vous aurez remarqué que si vous vendez des ETH pour une valeur de 10.000 € pour acheter des OMG, les OMG auront également une valeur de 10.000 €.

Par conséquent, en régime de la déclaration contrôlée, tant que vous ne convertissez pas, chaque opération engendre un produit et une charge d’égales valeurs, le bénéfice est donc égal à… 0 ! Vous pourrez avoir un déficit si vous payez d’autres dépenses pendant l’année.

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EDIT : Les produits et charges ne seront pas strictement identiques en raison du spread de vos trade (différence entre cours de vente et cours d’achat). Pour le calcul de ce spread, et du résultat en général, il est possible d’utiliser un site tel que Cointracking (dont nous expliquerons plus tard le fonctionnement).

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Vous restez cependant assujettis aux obligations comptables, dans la mesure où ce sont les recettes, et non le bénéfice, qui seront retenues pour déterminer votre régime d’imposition.

En revanche, en cas de conversion en fiat, vous aurez un produit, mais aucune charge correspondante, vous serez donc imposés sur la totalité de la somme reçue.

Avantage : aucune imposition tant que vous ne convertissez pas, possibilité d’avoir un déficit.

Inconvénient : vous êtes imposés sur la totalité des sommes reçues en cas de conversion en fiat, le bénéfice est majoré de 25% si vous n’êtes pas adhérents à une AA, vous devez vous immatriculer pour pouvoir adhérer à une AA, vous devez tenir une comptabilité.

3) Régime réel simplifié ou normal (BIC)

Le bénéfice est calculé sur la variation d’actif net. Si vous avez bien suivi l’exemple, vous aurez constaté que dans ce régime, vous serez effectivement imposés sur toutes vos opérations, que ce soit un échange de cryptos ou une conversion en fiat.

Certains d’entre vous peuvent penser que si le bénéfice est constitué par la différence entre les deux “photos” du bilan (ouverture de l’exercice et clôture), il pourrait être intéressant de “retirer” un actif du bilan, pour ne pas être imposé.

Cela s’appelle un prélèvement de la part de l’exploitant, et c’est raté, ce prélèvement vient s’ajouter à la variation d’actif pour déterminer le bénéfice. En contrepartie, ce qu’on “apporte” au bilan n’est pas imposé.

A la différence du régime de la déclaration contrôlée, vous serez imposés tout au long de votre activité de trade, mais au moment de la conversion, vous ne serez pas imposés sur la totalité de la somme encaissée.

Avantage : imposition sur la plus-value réelle, possibilité d’avoir un déficit.

Inconvénients : imposition de toute opération sur vos cryptos, le bénéfice est majoré de 25% si vous n’êtes pas adhérents à un CGA, vous devez vous immatriculer pour pouvoir adhérer à un CGA, vous devez tenir une comptabilité assez lourde.

III/ Le montant de l’impôt au titre des opérations sur des cryptomonnaies

Vous avez réussi à suivre ? Bravo, le plus dur est fait, il reste maintenant à passer à la phase douloureuse : le montant de l’impôt.

Votre bénéfice net viendra s’ajouter à vos revenus d’autres sources, et le tout sera imposé au barème progressif de l’impôt sur le revenu.

Ce barème monte jusqu’à 45% (pour un revenu supérieur à 152.261 € en 2017, 153.783 € en 2018) et, compte tenu de ce que nous avons dit sur l’imposition de TOUTES vos opérations, certains devraient y arriver rapidement.

Vous devrez également vous acquitter des prélèvements sociaux, au taux de 15,5% pour les revenus 2017 et 17,2% pour les revenus 2018, ce qui vous donne un taux d’imposition marginal allant jusqu’à 60,5% (2017) et 62,2% (2018) de votre bénéfice.

Enfin, vous serez éventuellement redevable de la Contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, dont le taux monte jusqu’à 4%. Celle-ci est due lorsque le revenu fiscal de référence dépasse 250.000 € (célibataires) ou 500.000 € (couples), et est calculée sur ce revenu fiscal de référence.

Avec ces éléments en tête, vous devriez avoir une idée un peu plus claire de la façon dont vous serez imposés.

S’il y a un point à retenir, c’est qu’en l’état de la législation, TOUTES vos opérations sur des cryptos sont imposables, le fait générateur se situant au moment où vous recevez la contrepartie à l’opération (quelle que soit cette contrepartie).

Pour les revenus 2018, la flat tax pourrait s’appliquer aux opérations effectuées par les particuliers, mais nous ne savons pas encore si elle s’appliquerait aussi aux opérations réalisées par les traders amateurs.

Pour information, il est possible qu’en cas d’application de la flat tax, les adeptes des exchanges et du mining relèvent toujours de la catégorie BIC (ou BNC, comme ce fut le cas pour les opérations boursières) en cas d’activité habituelle.

Nous vous laissons sur un petit aperçu des prochains thèmes qui seront traités sur la fiscalité des cryptomonnaies :

• Les « cryptos-enthousiastes » vont-ils bénéficier de l’année « blanche » ?
• La fiscalité des cryptomonnaies hors impôt sur le revenu
• Les sanctions en cas d’absence de déclaration des revenus imposables
• Les moyens de contrôle de l’administration pour connaître vos revenus issus des cryptomonnaies
• Quelques pistes de réflexion sur l’optimisation de la fiscalité de ses cryptomonnaies

[1] BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-40 n° 1080, 3 février 2016 ; BOI-BIC-CHAMP-60-50 n° 740, 11 juillet 2014 ;

[2] CAA Bordeaux 30 octobre 2003 n° 99-1878, 4e ch. Cassenac

[3] BOI-BIC-DECLA-10-10-20 n° 10, 6 juillet 2016

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